תכנון מס בעידן אמנת ה-MLI

אמנת ה-MLI: המדריך המלא למהפכה השקטה שמשנה את כללי המס בעולם

דמיינו שכל חוזי השכירות במדינה עודכנו אתמול בלילה באופן אוטומטי, והיום בבוקר אתם מגלים שדמי השכירות שלכם עלולים לקפוץ ב-15%, ושסעיפים שהגנו עליכם פשוט נעלמו. זה בדיוק מה שקרה לעולם אמנות המס הבינלאומיות. מהפכה שקטה, טכנית ומורכבת, שנקראת **אמנת ה-MLI**, שינתה ועודנה משנה את כללי המשחק עבור כל חברה ישראלית עם פעילות בחו"ל.

מבנה אחזקות הולנדי שתכננתם לפני חמש שנים? ייתכן שהוא כבר לא יעיל. הטבת מס שקיבלתם על דיבידנד מחברת בת בבריטניה? יכול להיות שהיא כבר לא קיימת. הבעיה המרכזית היא שרוב בעלי העסקים כלל לא מודעים לשינוי. מניסיוננו במשרד רו"ח דריי, אנו יודעים שמה שלא יודעים בתחום המיסוי הבינלאומי, עלול לעלות ביוקר. מאמר זה נועד להדליק את האור, להסביר בפשטות את המהפכה, ובעיקר – לתת לכם כלים להתמודד איתה.

הרקע למהפכה: פרויקט ה-BEPS והמלחמה בתכנוני המס

כדי להבין את הפתרון (MLI), חייבים להכיר את הבעיה שיצרה אותו. מערכת אמנות המס העולמית נבנתה לפני עשרות שנים, לעולם של מפעלים וסחורות. היא לא הייתה מוכנה לעידן הדיגיטלי והגלובלי, שבו ניתן להעביר קניין רוחני ורווחים בלחיצת כפתור.

חברות רב-לאומיות השתמשו בפרצות באמנות הישנות כדי לבצע תכנוני מס אגרסיביים, תופעה שזכתה לכינוי **BEPS** (Base Erosion and Profit Shifting) – שחיקת בסיס המס והסטת רווחים. המטרה הייתה פשוטה: להכיר בהוצאות במדינות עם מס גבוה (כמו ארה"ב) ולהעביר את הרווחים לחברות קש במדינות עם מס נמוך או אפסי (כמו אירלנד, הולנד או איי קיימן), ובכך לשלם מס מינימלי על רווחי עתק.

בתגובה, ארגון ה-OECD יזם את פרויקט BEPS, שכלל 15 "פעולות" (Actions) שמטרתן לסגור את הפרצות. חלק מהפעולות דרשו שינויים בחקיקה הפנימית של כל מדינה, אך רבות מהן דרשו שינוי של אלפי אמנות המס הקיימות. ניהול משא ומתן לתיקון כל אמנה בנפרד היה לוקח עשרות שנים. כאן נולד הפתרון הגאוני: ה-MLI. מכשיר אחד שיכול "לתקן" מאות אמנות במכה אחת.

כיצד ה-MLI עובד? המכניזם שמאחורי הקלעים

ה-MLI אינו מחליף אמנות קיימות. הוא פועל כ"שכבת-על" (Overlay) שמשנה סעיפים ספציфиים באמנה קיימת (המכונה "אמנה מכוסה" – Covered Tax Agreement). התהליך מורכב וטכני:

1. חתימה ואשרור: כל מדינה חותמת על ה-MLI ומאשררת אותו בפרלמנט שלה.
2. הגשת "הסתייגויות והודעות": בשלב זה, כל מדינה מגישה מסמך רשמי ל-OECD ובו היא מפרטת:
   • רשימת האמנות שהיא רוצה שה-MLI יחול עליהן.
   • הסתייגויות (Reservations): על אילו סעיפים ב-MLI היא בוחרת "לדלג" (opt-out).
   • בחירות (Options): באילו מהאופציות המוצעות בסעיפים מסוימים היא בוחרת.
3. עקרון ההתאמה (Matching): תיקון ספציפי יחול על אמנה בין ישראל לצרפת, למשל, רק אם גם ישראל וגם צרפת בחרו להחיל את ה-MLI על האמנה ביניהן, ושתיהן לא הסתייגו מאותו סעיף ספציפי.

המורכבות הזו מחייבת בדיקה פרטנית לכל אמנה, ולא ניתן להניח ששינוי שחל על האמנה עם בריטניה חל גם על האמנה עם יפן.

המהפכה בפרטים: השינויים המרכזיים שכל עסק ישראלי חייב להכיר

אמנת ה-MLI כוללת עשרות סעיפים, אך ישנם מספר שינויי ליבה שישראל אימצה, כפי שניתן ללמוד מחוזר מס הכנסה 01/2022, והם משפיעים באופן דרמטי על תכנוני מס בינלאומיים.

2. הגדרה מחמירה יותר ל"מוסד קבע" (Permanent Establishment)

חברות רבות ניסו להימנע מיצירת "מוסד קבע" במדינה אחרת, כדי לא לשלם שם מס. ה-MLI סוגר שתי פרצות מרכזיות שישראל אימצה:

• מניעת פיצול פעילויות: בעבר, חברות היו מפצלות את פעילותן במדינה מסוימת למספר פעילויות "משניות" (כמו אחסון, תצוגה, איסוף מידע), שכל אחת מהן בנפרד פטורה מהגדרת מוסד קבע. ה-MLI קובע שיש לבחון את כלל הפעילויות כמקשה אחת.
• הסכמי עמילות (Commissionaire Arrangements): חברות נהגו להעסיק "סוכן" מקומי שתפקידו היה "לתווך" בעסקאות, אך לא לחתום עליהן רשמית. ה-MLI קובע שגם סוכן כזה, אם הוא ממלא תפקיד מרכזי בסגירת העסקאות, ייחשב כמוסד קבע של החברה הזרה.

3. כללים חדשים לישות כפולת תושבות (Dual Resident Companies)

בעבר, כאשר חברה נחשבה תושבת של שתי מדינות במקביל, האמנות קבעו "שובר שוויון" המבוסס על "מקום הניהול הממשי" (Place of Effective Management). ה-MLI משנה זאת באופן דרמטי.

• הכלל החדש: אין יותר "שובר שוויון" אוטומטי. במקום זאת, רשויות המס של שתי המדינות צריכות להגיע להסכמה הדדית (Mutual Agreement Procedure – MAP) ביניהן לגבי מקום תושבותה של החברה.
• הסיכון העצום: אם הרשויות לא מגיעות להסכמה, החברה **מאבדת את זכאותה לרוב הטבות האמנה**, ועלולה למצוא את עצמה חשופה לכפל מס מלא.

4. הסדרת המיסוי של ישויות שקופות (Transparent Entities)

אחד התחומים המורכבים ביותר במיסוי הבינלאומי הוא הטיפול בישויות היברידיות – כאלה שנחשבות "שקופות" לצורכי מס במדינה אחת (כלומר, המס חל על בעליהן) ו"אטומות" (כמו חברה רגילה) במדינה אחרת. דוגמה קלאסית היא חברת LLC אמריקאית.

ה-MLI קובע כלל ברור: הטבת אמנה תינתן להכנסה המופקת דרך ישות שקופה, רק במידה שהכנסה זו אכן ממוסה בידי מדינת התושבות של בעל הזכויות. כלומר, אם בעל הזכויות הוא תושב מדינת האמנה, וחלקו בהכנסה אכן ממוסה שם, הוא יהיה זכאי להטבה. אם הוא תושב מדינה שלישית ללא אמנה, הוא לא יהיה זכאי.

ה-MLI בישראל: רשימת המדינות והמשמעויות המעשיות

כאמור, ישראל היא חלק מהמהפכה. אמנות המס שלה עם עשרות מדינות השתנו. ניתן למצוא את הרשימה המלאה והמעודכנת של המדינות החתומות על ה-MLI באתר ה-OECD, אך בין המדינות המרכזיות שאמנות המס שלהן עם ישראל הושפעו ניתן למצוא את: בריטניה, צרפת, יפן, קנדה, אוסטריה, פולין, הולנד, סינגפור, פינלנד, הודו, אירלנד, לוקסמבורג ועוד רבות אחרות. חשוב לציין, ארה"ב לא חתמה על ה-MLI, אך היא מיישמת עקרונות דומים בחקיקה הפנימית שלה ובאמנות החדשות שלה.